Das HGB entrümpeln

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Veränderungen und Auswirkungen

Im HGB dominiert das Vorsichtsprinzip. Dies manifestiert sich in einer Vielzahl handelsrechtlicher Bewertungsansätze. Unter anderem wird sich das durch das BilMoG bald ändern. Unser Experte aus Stuttgart stellt die wesentlichen Änderungen vor und erläutert die wichtigsten Auswirkungen auf den Jahresabschluss.

Von Professor Stefan Fünfgeld, Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart

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Zum 1. Januar 2010 treten die wesentlichen Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes - kurz: BilMoG - in Kraft. Vorausgegangen war ein Gesetzgebungsverfahren, das sich über mehrere Jahre hinzog. Schon im Februar 2003 hatte das Bundesministerium der Justiz angekündigt das Handelsgesetzbuch (HGB) modernisieren zu wollen. Ziel sei, so damals, die Durchforstung und Entrümpelung des HGB durch Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte. Am 26. März 2009 wurde das BilMoG dann vom Bundestag verabschiedet. Vorausgegangen waren nochmals mehrere Änderungen des ursprünglichen Gesetzentwurfes. Auf Grund der Finanzkrise schien eine Rückkehr zu vorsichtigerem Bilanzieren wieder angebracht. Die Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt erfolgte am 28. Mai 2009.[1]

Umfangreiche Reform

Das BilMoG bedeutet die umfassendste Reform der deutschen Bilanzierungsvorschriften seit mehr als 20 Jahren. Dies verdeutlicht schon der Umfang: In 15 Gesetzen werden an die 100 gesetzliche Änderungen vorgenommen, die im ursprünglichen Referentenentwurf 234 Seiten umfassen.[2] Auch inhaltlich wird die Bilanzmodernisierung große Auswirkungen auf alle bilanzierenden Unternehmen haben.

In den letzten Jahren war die Bilanzierung geprägt von einer zunehmenden Internationalisierung. Seit 2005 müssen kapitalmarktorientierte Konzerne in der EU einen internationalen Abschluss nach den IFRS (International Financial Reporting Standards) erstellen. Der globale Wettbewerb der Unternehmen um Kapital und Beachtung an den Kapitalmärkten verlangt von den Unternehmen moderne Bilanzen. Finanzanalysten und Börsenteilnehmer erwarten von international agierenden Unternehmen aussagekräftige Jahresabschlüsse, nach anglo-amerikanischen Grundlagen, mit vielen Informationen und großer Transparenz. Dagegen scheinen HGB-Bilanzen altmodisch zu sein. Denn dort dominiert das Vorsichtsprinzip, es gibt zu wenige Informationen für aktuelle oder potenzielle Anleger und es werden zu viele Informationen hinter Wahlrechten versteckt.

Ein Übergang ganz auf die internationalen Standards der IFRS schien aber für deutsche Unternehmen nicht durchführbar, da diese Regelungen als zu komplex gelten und vor allem für den Mittelstand nicht machbar sind.

Deregulieren und Kosten senken

Der Gesetzgeber will mit der Reform die Informationsfunktion der HGB-Bilanzen verbessern, ohne in letzter Konsequenz für alle die IFRS-Regeln einzuführen.

Neben diesem Ziel der Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses ist ein weiterer Zweck des BilMoG eine Deregulierung und Entbürokratisierung für kleinere und mittlere Unternehmen. Hierzu werden Einzelkaufleute von der Pflicht einen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufzustellen befreit, wenn sie in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn erzielen.

Ebenfalls ein Schritt zur Entlastung der Unternehmen gelingt durch die Anhebung der Schwellenwerte des § 267 HGB für die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse. Diese werden um 20% angehoben. Die Größenklassen bestimmen vor allem das Ausmaß der Informationspflichten der Unternehmen und die Prüfungspflicht für den Jahresabschluss. Da kleine Kapitalgesellschaften nicht prüfungspflichtig sind, erhöht sich die Grenze ab der die Prüfungspflicht eintritt.

Aussagekraft des Jahresabschlusses verbessern

Um das große Ziel des BilMoG, die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu verbessern, zu erreichen, werden folgende Neuerungen eingeführt und Wahlrechte abgeschafft:[3]

• Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt künftig ein Aktivierungswahlrecht statt dem bisherigen Ansatzverbot § 248 Abs. 2 HGB n.F.[4]
• Das bisherige Aktivierungswahlrecht § 255 Abs. 4 HGB a.F. für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert wird zur Aktivierungspflicht § 246 Abs. 1 HGB n.F.
• Material- und Fertigungsgemeinkosten sind zukünftig in die Herstellungskosten miteinzubeziehen § 255 Abs. 2 HGB n.F.
• Die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG entfällt.
• Das Ansatzwahlrecht des § 269 HGB a.F. für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen entfällt.
• Rückstellungen sind künftig unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen anzusetzen § 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.F.
• Aufwandsrückstellungen, die nicht steuerlich relevant sind, dürfen nicht mehr angesetzt werden § 249 HGB n.F.
• Im Konzernabschluss ist für die Kapitalkonsolidierung zukünftig nur noch die Neubewertungsmethode zulässig § 301 Abs. 1 HGB n.F. Die Buchwertmethode und die Interessenzusammenführungsmethode entfallen.

• Zweckgesellschaften gelten als Tochterunternehmen des Konzerns, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB n.F.

Für die Praxis und aus bilanztheoretischer Sicht bedeutsam sind vor allem folgende Aspekte:

• Die Einführung eines Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, zum Beispiel Patente. Bisher waren Ausgaben für Entwicklung immer sofort als Aufwand zu verbuchen und belasteten das Jahresergebnis. Zukünftig können Entwicklungsleistungen als Wert in der Bilanz angesetzt werden. Dies verbessert die Bilanzkennzahlen entwicklungsstarker Unternehmen.
• Rückstellungen (insbesondere Pensionsrückstellungen) werden mit ihrem zukünftigen Erfüllungsbetrag inklusive künftiger Preis- und Kostensteigerungen angesetzt. Dadurch werden künftige Verpflichtungen realistischer bewertet. Durch die Vorgabe der Diskontierungssätze durch die Bundesbank entfällt erheblicher Gestaltungsspielraum.
• Zweckgesellschaften, die insbesondere im Zuge der Finanzkrise unrühmliche Bekanntheit erlangt haben, sind künftig häufiger in den Konzernabschluss einzubeziehen. Dadurch soll erschwert werden, dass Konzerne ihre Verbindlichkeiten oder Risiken aus dem Konzernabschluss auslagern.

Wichtig zu sehen ist, dass bei allen Änderungen durch das BilMoG die HGB-Bilanz weiterhin Grundlage für die Steuerbemessung und die Ausschüttungsbemessung bleibt.

Finanzkrise beeinflusste BilMoG

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens waren ursprünglich noch tiefgreifendere Änderungen vorgesehen, die das HGB noch mehr in Richtung der IFRS verändern sollten. In Anbetracht der Finanzkrise waren allzu weitgehende Änderungen jedoch politisch nicht mehr vermittelbar.[5] Beispielsweise sollte ursprünglich die so genannte Fair-Value Bewertung für Wertpapiere des Handelsbestandes eingeführt werden.

Bisher durften in Deutschland die Wertpapiere nicht über ihre ursprünglichen Anschaffungskosten hinaus angesetzt werden. Kauft zum Beispiel ein Unternehmen Aktien zum Kaufpreis von 10 Euro je Stück, so bleiben die Aktien mit Ihren historischen Anschaffungskosten von 10 Euro in der Bilanz stehen, auch wenn der Kurs auf beispielsweise 45 Euro steigt. International ist es üblich diese Aktien unter bestimmten Voraussetzungen mit 45 Euro in der Bilanz anzusetzen, um den aktuellen Wert der Wertpapiere (den Fair Value) zu zeigen. Vorteil daran ist, dass der Bilanzleser den aktuellen Zeitwert erkennen kann. Das Risiko besteht darin, dass diese Wertzuwächse nur auf dem Papier stattgefunden haben und noch nicht realisiert sind. Die Fair-Value Bewertung war ursprünglich auch für die deutschen Unternehmen vorgesehen, wurde dann aber im Zuge der Finanzkrise wieder gestrichen, um auf das altbewährte Anschaffungskostenprinzip zurückzukehren.[6]

Für Entwicklungskosten selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände war im Regierungsentwurf eine Aktivierungspflicht vorgesehen. Diese wurde in ein Wahlrecht abgeschwächt. Auch für aktive latente Steuern bleibt ein Wahlrecht anstatt der zwischenzeitlich angedachten Aktivierungspflicht.

Neue Spielregeln ab 2010

Die neuen Bilanzierungsregelungen gelten für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2010. Sie können freiwillig bereits für den Jahresabschluss 2009 angewendet werden, jedoch nur als Gesamtheit.

Einzelne begünstigende Vorschriften können bereits für Geschäftsjahre angewandt werden, die mit dem 1. Januar 2008 beginnen - also rückwirkend. Dies gilt insbesondere für die Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für bestimmte Einzelkaufleute und die Anhebung der Größenklassen im Sinne des § 267 HGB.

Ausblick

Für alle mit Bilanzierung befassten Personen, seien es Rechnungslegende in Unternehmen, Wirtschaftsprüfer, oder Studierende und Lehrende bringt das BilMoG vieles an Neuem mit sich. Damit gilt es sich rechtzeitig und intensiv auseinanderzusetzen. Die Bilanzierung gehört in den letzten Jahren gewiss zu den Themenfeldern in der Betriebswirtschaftslehre, in denen die meisten Änderungen stattfinden. Ein Trost für alle Betroffenen. Dies wird sicher auch für die nächsten Jahre so bleiben.

Autor

Professor Stefan Fünfgeld lehrt externes Rechnungswesen an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg Stuttgart und ist Studiengangsleiter für den Studiengang Non-Profit-Organisationen, Verbände und Stiftungen.

Literatur

Bundesministerium der Justiz: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) http://www.bmj.bund.de/files/-/3691/bilmog_gesetz_bundesgesetzblatt.pdf  Stand: 01.08.2009. Oder auch: Bundesgesetzblatt 2009 I, Nr. 27, 28.05.2009, S. 1102 ff.

Deutscher Bundestag Drucksache 16/10067: Gesetzentwurf der Bundesregierung. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf. Stand: 01.08.2009.

Deutscher Bundestag Drucksache 16/12407: Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) http://www.bmj.de/files/-/3541/Beschlussempfehlung_Bericht_Rechtsausschuss_bilmog.pdf. Stand: 05.08.2009

Hahn, K.: BilMoG kompakt. Weil im Schönbuch 2009.

Lüdenbach, N. / Hoffmann, W.: Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG. In: Steuern und Bilanzpraxis 2009, S. 287.

Oser, P. / Roß, N. / Wader, D. / Drögemüller S.: Änderungen des Bilanzrechts durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in: Die Wirtschaftsprüfung 2009, S. 573 ff.

Petersen, K. / Zwirner C.: Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das neue deutsche Bilanzrecht. In: Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung 2009, Heft 5, S. 1 ff.

[1] Bundesgesetzblatt 2009 I, Nr. 27 vom 28.05.2009, S. 1102 ff.

[2] BT-Drucksache 16/10067

[3] Ausführliche Besprechungen der Änderungen durch das BilMog finden sich in der Literatur unter anderem bei Hahn; bei Oser u.a.; bei Lüdenbach/Hoffmann oder auch Petersen/Zwirner.

[4] HGB a.F. = ‚alter Fassung'; HGB n.F. = ‚neuer Fassung'

[5] Wichtig hierzu und mit interessanten Beiträgen „Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages", BT-Drucksache 16/12407.

[6] Hier ist anzumerken, dass für Kreditinstitute die Fair-Value-Bewertung für Finanzinstrumente des Handelsbestands in § 340 e Abs. 3 HGB eingeführt wurde.