Meilensteine des Steuerrechts

Nationale Entwicklung und europäischer Einfluss

Das Steuerrecht Deutschlands unterlag in den letzten Jahren mannigfaltigen Änderungen, so wurden in den Jahren 1993 bis 2008 mehr als 40 Gesetze erlassen, die sich auf das Steuerrecht auswirkten. Die Einzeländerungen haben einen großen Umfang eingenommen und darüber hinaus wurden fast regelmäßig neue Änderungsgesetze erlassen. Ein Saarbrücker Professor für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre schildert im Folgenden Meilensteine in der Entwicklung des Deutschen Steuerrechts.

Von Universitätsprofessor Dr. Heinz Kußmaul, Universität des Saarlandes, Saarbrücken

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Innerhalb der Einkommensteuer ist als Meilenstein der vergangenen Jahre die massive Reduktion der Steuersätze, mit der Einschränkung durch die so genannte Reichensteuer, zu nennen. Durch das stetige Anheben des Grundfreibetrages und das gleichzeitige Absenken von Eingangs- und Spitzensteuersatz kam es - in Fortsetzung einer etwa zehn Jahre zuvor eingeleiteten Entwicklung - insbesondere seit dem Veranlagungszeitraum (VAZ) 1999 zu Entlastungen vor allem in den niedrigen und den hohen Einkommensbereichen. So wurde im Verhältnis vom VAZ 1999 zum VAZ 2009 der Grundfreibetrag von 6.681 € (13.067 DM) auf 7.834 € (8.004 € ab 01.01.2010) erhöht, der Eingangssteuersatz von 23,9% auf 14% gesenkt und der Spitzensteuersatz von 53% auf 45% reduziert.

Tipp: Auf der Homepage des BLI können Zusammenfassungen aller relevanten Änderungsgesetze seit dem Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms (Gesetz vom 23.06.1993, BGBl I 1993, S. 944) eingesehen werden; vgl. www.bli.uni-saarland.de. Die dortige Übersicht wird regelmäßig aktualisiert.

Im Rahmen der Körperschaftsteuer sind zwei Meilensteine von Bedeutung: Erstens die Einführung des Anrechnungsverfahrens zum 01.01.1977;[1] zweitens die Ersetzung des Anrechnungsverfahrens mit Wirkung zum 01.01.2001 durch ein modifiziertes klassisches Körperschaftsteuersystem mit Anteilseignerentlastung (so genanntes Halbeinkünfte- oder modifiziertes Nulleinkünfteverfahren)[2] sowie als große Variante die Ersetzung des Halbeinkünfteverfahrens für Privatpersonen außerhalb des Betriebsvermögens mit Wirkung zum 01.01.2009 durch das System der Abgeltungssteuer.[3]

Die letzte große Veränderung der Umsatzsteuer war die Abschaffung der bis zum 01.01.1968 geltenden Ausgestaltung als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer und die Einführung der Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug.[4]

Neben den obigen Veränderungen auf nationaler Ebene haben in den vergangenen Jahren auch die Entwicklungen auf EU-Ebene an Bedeutung gewonnen und sich im Rahmen einer Harmonisierung der indirekten und der direkten Steuern auf das nationale Steuerrecht ausgewirkt:[5]

Nach Art. 99 des EG-Vertrages sind die Umsatzsteuer und die speziellen Verbrauchsteuern zu harmonisieren (Harmonisierung der indirekten Steuern). Die Harmonisierung der Umsatzsteuer ist am weitesten fortgeschritten. Alle Mitgliedstaaten wenden das Allphasen-Nettoumsatzsteuer-System an und ermitteln die Steuerbemessungsgrundlage einheitlich. Dagegen differieren die Steuersätze für den Normaltarif zwischen 15% und 25% und für den ermäßigten Tarif zwischen 2,1% und 17%.[6] Bis zur Realisation des Europäischen Binnenmarktes zum 01.01.1993 galt bei innergemeinschaftlichen Umsätzen für die Aufteilung des Umsatzsteueraufkommens zwischen den beteiligten Staaten uneingeschränkt das Bestimmungslandprinzip, wonach der Exportstaat als Ursprungsland die grenzüberschreitenden Umsätze von der Umsatzsteuer zu befreien hatte und dem Importstaat als Bestimmungsland das Besteuerungsrecht zukam. Der Idee des Europäischen Binnenmarktes wird hingegen lediglich eine Besteuerung innergemeinschaftlicher Umsätze nach dem Ursprungslandprinzip gerecht, wonach dem Exportstaat die Besteuerung der Umsätze zukommt, während im Importstaat die Belastung mit Einfuhrumsatzsteuer entfällt. Um eine Mehrfachbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, muss der Importstaat den auf seinem Territorium ansässigen Unternehmern die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Höhe der Umsatzsteuer des Exportstaates gewähren. Für den Zeitraum der Überführung des Bestimmungslandprinzips in das Ursprungslandprinzip gilt auf der Grundlage der so genannten Binnenmarkt-Richtlinie[7] des Rates der EU eine Übergangsregelung, die statt einer Einfuhrumsatzsteuer die so genannte Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb vorsieht. Hiermit wurde dem Wegfall der Grenzkontrollen zum 01.01.1993 Rechnung getragen. Die Übergangsregelung galt zunächst bis zum 31.12.1996, wird allerdings solange verlängert, bis der Rat der EU eine Entscheidung für die endgültige Regelung getroffen hat. An dem Ziel, ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem auf Basis des Ursprungslandprinzips zu verwirklichen, hält die Europäische Kommission fest.[8]

Im Rahmen der Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern fand ein Vorschlag der EU-Kommission aus dem Jahr 1987, alle speziellen Verbrauchsteuern bis auf Alkohol-, Tabak- und Mineralölsteuer (jetzt Energiesteuer) abzuschaffen, keine Zustimmung. Allerdings wurden mit dem Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz[9] zahlreiche Richtlinien des Europäischen Rates aus dem Jahr 1992 in nationales Recht umgesetzt, die im Wesentlichen eine Angleichung der Steuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, Tabakwaren und Mineralöle vorsahen. Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten auch weiterhin Verbrauchsteuern auf andere Waren erheben, solange im grenzüberschreitenden Warenverkehr keine Grenzformalitäten anfallen.[10] Örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern wie beispielsweise die Hundesteuer werden vom Harmonisierungsauftrag des EG-Vertrages nicht erfasst, da sie im grenzüberschreitenden Warenverkehr keine Wirkung entfalten. Um Wettbewerbsverzerrungen aufgrund unterschiedlicher Steuersätze zwischen den EU-Mitgliedstaaten und zwischen verschiedenen Energieerzeugnissen zu verringern, gelten seit dem 01.01.2004 für alle Energieträger, die als Heiz- und Kraftstoffe verwendet werden (Mineralöl, Strom, Erdgas und Kohle), Mindeststeuersätze.[11]

Anders als im Fall der indirekten Steuern besteht im EG-Vertrag kein unmittelbarer Auftrag zur Harmonisierung der direkten Steuern. Trotz diverser Vorschläge der EU-Kommission wird gegenwärtig auch keine Harmonisierung angestrebt (Grundsatz der Subsidiarität, Wettbewerb der Steuersysteme). Allerdings erfolgte die Verabschiedung von drei ausschließlich die direkte Besteuerung betreffenden Richtlinien bzw. Übereinkommen am 23.07.1990 (Fusions-Richtlinie[12], Mutter/Tochter-Richtlinie[13] und Schiedsverfahrens-Konvention[14]) und einer weiteren Richtlinie am 03.06.2003 (Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie[15]).

Die Zielsetzung der Fusions-Richtlinie ist die Schaffung einer Rechtsgrundlage für die steuerneutrale Durchführung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen. Steuerneutralität bedeutet allerdings nicht, dass es zu einer endgültigen Steuerbefreiung kommt, sondern lediglich zu einer Stundung der Steuer auf die in den beteiligten Unternehmen gebundenen stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der endgültigen Realisierung. Anwendung findet die Fusions-Richtlinie auf die Fusion, Spaltung, Einbringung und den Anteilstausch, sofern daran eine in der EU ansässige Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Mit dem Steueränderungsgesetz 1992[16] wurde die Fusions-Richtlinie hinsichtlich der Einbringung und des Anteilstausches in deutsches Recht umgesetzt. Steuerneutrale Fusions- oder Spaltungsvorgänge können dagegen derzeit lediglich mit Hilfe von Ersatzlösungen erreicht werden.

Ziel der Mutter/Tochter-Richtlinie ist die Vermeidung der Mehrfachbesteuerung von Dividendenzahlungen im internationalen Konzern. Dazu wird das Besteuerungsrecht der Gewinne einer Tochter dem Staat zugewiesen, in dem diese ansässig ist. Ein weiterer Steuerzugriff des Ansässigkeitsstaates, insb. auf die ausgeschütteten Gewinne in Form einer Quellensteuer, wird ausgeschlossen. Der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft vermeidet die Doppelbesteuerung, indem er entweder auf die Besteuerung der Dividenden verzichtet (Freistellung) oder die auf den Dividenden lastende ausländische Ertragsteuer auf die inländische Körperschaftsteuer anrechnet (indirekte Anrechnung). Voraussetzung für die Anwendung der Begünstigungsregel ist eine Beteiligungsquote in Höhe von 10% (ab 2009; zuvor: 15%).[17] Die nationale Umsetzung der Mutter/Tochter-Richtlinie erfolgt durch § 43b EStG sowie § 8b Abs. 1 KStG.

Die Absicht der Schiedsverfahrens-Konvention ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung, die dadurch entstehen kann, dass die Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten Einkünftekorrekturen infolge von Verrechnungspreisberichtigungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften oder Abgrenzungen von Betriebstättengewinnen vornehmen, ohne dass eine korrespondierende Korrektur im anderen Staat stattfindet. Im Zuge des Verfahrens führt eine gewinnerhöhende Maßnahme in einem Mitgliedstaat zur gewinnmindernden Gegenberichtigung im anderen Mitgliedstaat. Korrekturmaßstab ist der Fremdvergleich. Die Schiedsverfahrens-Konvention ist ein multilateraler völkerrechtlicher Vertrag, der nach Ratifizierung durch sämtliche Vertragstaaten zum 01.01.1995 in Kraft getreten ist.

Ziel der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie ist die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Zinsen und Lizenzgebühren, die zwischen verbundenen Unternehmen gezahlt werden. Dazu werden Zahlungen im Staat des Schuldners der Zinsen oder der Lizenzgebühren (Quellenstaat) von der Besteuerung freigestellt, soweit der Empfänger (Nutzungsberechtigter) seine Bezüge in seinem Ansässigkeitsstaat tatsächlich versteuert. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Norm umfasst Lizenzgebühren in Form von Vergütungen für die Benutzung von Urheberrechten, Marken und Patenten sowie Zinsen, zu denen Einnahmen aus Forderungen jeder Art, abgesehen von den in Art. 4 der Richtlinie geregelten Ausnahmen (zum Beispiel Einnahmen aus Forderungen, die einen Anspruch auf Beteiligungen am Gewinn des Schuldners begründen) gehören. Der persönliche Anwendungsbereich bezieht sich auf in der EU ansässige, so genannte verbundene Unternehmen, die unter die im Anhang zu Art. 3 Buchst. a der Richtlinie aufgeführten Gesellschaftsformen fallen. Unternehmen gelten als verbunden, wenn ein Unternehmen an einem anderen unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 25% hält oder ein drittes Unternehmen sowohl an der zahlenden als auch an der nutzungsberechtigten Gesellschaft zu mind. 25% beteiligt ist. In deutsches Steuerrecht wurde die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie durch die im Rahmen des EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetzes vom 02.12.2004[18] eingeführten §§ 50g und 50h EStG umgesetzt.

Die Unternehmensteuerreform 2008 führt zu einer deutlichen Senkung der Unternehmensteuertarife im Wege der Reduktion des KSt- und GewSt-Satzes sowie der Einführung eines ermäßigten Thesaurierungssteuersatzes für Personenunternehmen. Einen großen Eingriff in das Steuersystem stellt die Einführung einer Abgeltungssteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Die markantesten Neuregelungen im Kontext der Gegenfinanzierungsmaßnahmen sind die Einführung einer Zinsschranke sowie die Vorschriften über die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen. Damit setzt der Gesetzgeber auf die altbekannte Strategie der Steuersatzsenkung bei gleichzeitiger Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und folgt damit nicht dem Bedürfnis nach einer systemimmanenten Vereinfachung des Steuerrechts, sondern beugt sich vielmehr dem Staatenwettbewerb um die Erfassung mobiler Besteuerungsquellen. Ob die Unternehmensteuerreform aufgrund ihrer Steuersatzsenkungen eher positive Wirkungen auf Investoren auslöst oder aufgrund ihrer Komplexität, ihrer überschießenden Wirkung und ihrer offensichtlichen Inkonformität zu fundamentalen nationalen und internationalen Grundprinzipien des Steuerrechts Investoren eher abschrecken wird, bleibt abzuwarten.

Autor

Universitätsprofessor Dr. Heinz Kußmaul ist Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität des Saarlandes in Saarbrücken.

Hinweis

Leicht modifiziert entnommen aus Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. Aufl., München 2008, S. 228 ff.

[1]      „Körperschaftsteuerreformgesetz" vom 31.08.1976, BGBl I 1976, S. 2597.

[2]      „Steuersenkungsgesetz" vom 23.10.2000, BGBl I 2000, S. 1433.

[3]      „Unternehmensteuerreformgesetz 2008" vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912.

[4]      „Umsatzsteuergesetz 1967" vom 29.05.1967, BGBl I 1967, S. 545.

[5]      Die nachstehenden Ausführungen erfolgen in Anlehnung an Jacobs, Otto H.: Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl., München 2007, S. 149-172.

[6]      Vgl. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_de.pdf; Stand: 09.07.2009.

[7]      Vgl. Richtlinie Nr. 91/680/EWG des Rates vom 16.12.1991, ABl EU 1991, Nr. L 376, S. 1.

[8]      Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss: Steuerpolitik in der Europäischen Union - Prioritäten für die nächsten Jahre vom 23.05.2001, KOM (2001) 260 endgültig, S. 12.

[9]      Vgl. „Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuer und anderen Gesetzen an das Gemeinschaftsrecht sowie zur Änderung anderer Gesetze (Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz)" vom 21.12.1992, BGBl I 1992, S. 2150.

[10]     Auf dieser Grundlage erhebt Deutschland weiterhin die Kaffeesteuer. Steuern auf Leuchtmittel, Salz, Tee und Zucker wurden hingegen abgeschafft.

[11]     Vgl. Richtlinie Nr. 203/96/EG des Rates vom 27.10.2003, ABl EU 2003, Nr. L 283, S. 51.

[12]     Vgl. Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990, ABl EU 1990, Nr. L 225, S. 1.

[13]     Vgl. Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990, ABl EU 1990, Nr. L 225, S. 6.

[14]     Vgl. Übereinkommen Nr. 90/436/EWG vom 23.07.1990, ABl EU 1990, Nr. L 225, S. 10.

[15]     Vgl. Richtlinie Nr. 2003/49/EG vom 03.06.2003, ABl EU 2003, Nr. L 157, S. 49.

[16]     Vgl. „Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992)" vom 25.02.1992, BGBl I 1992, S. 297.

[17]     Vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MT-RL.

[18]     „Gesetz zur Anpassung der Vorschriften über die Amtshilfe im Bereich der Europäischen Union sowie zur Umsetzung der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten" vom 02.12.2004, BGBl I 2004, S. 3112.